Cum intocmim monografia contabila pentru imprumuturile primite de la nerezidenti, din spatiul non-UE?

Intelegerea mai buna a intocmirii monografiei contabile in cazul imprumuturilor primite de la alte entitati in afara celor bancare si nebancare din spatiul non-UE este posibila datorita exemplului de mai jos. Pentru situatia exemplificata, vom vedea inclusiv calculul fiscal al dobanzii pentru cele doua imprumuturi si ce taxe se platesc la rambursarea imprumutului, precum si care este dobanda lunara.

• Firma este pe pierdere
• Firma a contractat de la firma mama din alt stat din afara UE (Turcia) un imprumut in valoare de 100.000 euro pentru care s-a calculat dobanda de 7%
• Firma a contractat un alt imprumut, de la un afiliat al firmei mama, localizat in Dubai, in valoare de 50.000 euro, cu dobanda de 6%
• Se face exceptie de termenul de acordare a celor doua imprumuturi

Monografia contabila aferenta acestui exemplu

Pentru imprumutul primit de la societatea mama (care este si actionar),

• primirea imprumutului pentru o perioada de sub un an in contul bancar in valuta
  5124 = 4551 / analitic, 100.000 euro * curs BNR valabil in data incasarii
• primirea imprumutului pe o perioada de peste un an in contul bancar in valuta
  5124 = 167 / analitic, 100.000 euro * curs BNR valabil in data incasarii (se poate utiliza si contul 4511, in locul conturilor 4551 si 167)

Pentru imprumutul primit de la societatea din Dubai (cu care nu are o legatura directa):

• primirea imprumutului pentru o perioada de sub un an in contul bancar in valuta 5124 = 462 / analitic, 50.000 euro * curs BNR valabil in data incasarii (curs reglementat de pct. 304 alin. (1) din Reglementarile contabile aprobate prin OMFP 1802/2014)
• primirea imprumutului pe o perioada de peste un an in contul bancar in valuta 5124 = 167 / analitic, 50.000 euro * curs BNR valabil in data incasarii

Dobanda datorata creditorului (firmei mama sau societatii din Dubai) se inregistreaza lunar intr-un mod independent fata de data platii sau scadentei acesteia. Finalul anului gaseste tot costul cu dobanda aferenta exercitiului financiar, conform principiului contabilitatii de angajamente, principiu prevazut la pct. 53 alin. (4) din Reglementarile contabile.

Consideram procentele de dobanda ca fiind anuale, pentru a putea face calculul dobanzii datorate conform celor doua contracte dobanda / zi = (valoarea creditului * rata dobanzii) / 365 zile, iar dobanda contractuala aferenta unei perioade = dobanda zilnica * numar zile calendaristice. Iata calculul pentru cele doua credite obtinute:

• La creditul de 100.000 euro, rata dobanzii este de 7% / an
  Dobanda zilnica = (100.000 euro * 7 / 100) / 365 zile = 19,18 euro / zi
  Dobanda pentru 30 de zile = 19,18 euro / zi * 30 zile = 575,40 euro

• La creditul de 50.000 euro, rata dobanzii este de 6% / an.
  Dobanda zilnica = (50.000 euro * 6 / 100) / 365 zile = 8,22 euro / zi
  Dobanda pentru 30 de zile = 8,22 euro / zi * 30 zile = 246,60 euro

Inregistrarea contabila a cheltuielii cu dobanda si a datoriei aferente se efectueaza astfel:

• Dobanda aferenta imprumutului obtinut de la societatea mama din Turcia

Daca imprumutul este pe un termen mai mic de un an, 666 = 4558 / analitic societatea mama din Turcia 575,40 euro * curs BNR valabil in ultima zi a lunii, iar daca imprumutul este pe un termen mai mare de un an, 666 = 1687 / analitic societatea mama din Turcia 575,40 euro * curs BNR valabil in ultima zi a lunii (se poate utiliza si contul 4518 in locul conturilor 4558 si 1687)

• Dobanda aferenta imprumutului obtinut de la societatea din Dubai
  Daca imprumutul este pe un termen mai mic de un an, 666 = 462 / analitic dobanda societatea din Dubai 246,60 euro * curs BNR valabil in ultima zi a lunii,iar daca imprumutul este pe un termen mai mare de un an, 666 = 1687 / analitic societatea din Dubai 246,60 euro * curs BNR valabil in ultima zi a lunii

Valorile prezentate apar in urma calculelor pentru o perioada de 30 de zile, insa calculul concret al dobanzii contractuale se face inmultind valoarea zilnica a dobanzii cu numarul efectiv de zile calendaristice implicate. Iata insuficientele unui simplu exemplu.

La finalul fiecarei luni, datoria societatii privind creditul si dobanda se reevalueaza in functie de cursul valutar comunicat de BNR in ultima zi a lunii. Diferentele de curs valutar se inregistreaza astfel:

• 6651 = 4551 / 4511 sau 4551 / 4511 = 7651
• 6651 = 167 sau 167 = 7651
• 6651 = 4558 / 4518 sau 4558 / 4518 = 7651
• 6651 = 462 sau 462 = 7651
• 6651 = 1687 sau 1687 = 7651

Din punct de vedere fiscal, rambursarea efectiva a imprumutului nu are influente, deoarece nu reprezinta mai mult decat achitarea unei datorii.

Deductibile sau nedeductibile?

Costurile cu dobanda si cu diferentele de curs valutar sunt deductibile in limite. La art. 27 din Codul fiscal si la pct. 24 din Normele de aplicare sunt prevazute detaliat conditiile privind deductibilitatea / nedeductibilitatea acestor cheltuieli aferente unor imprumuturi obtinute de catre o societate la oricare institutie.

In concluzie, deductibilitatea diferentelor de curs valutar rezultate din reevaluarea datoriilor privind imprumutul si dobanda aferenta si a cheltuielii cu dobanda datorata se traduce prin deductibilitate integral pentru  dobanda si pierderea neta din diferentele de curs valutar, cu anumite exceptii, iar  in cazul dobanzii, partea care depaseste nivelul de 4% este integral nedeductibila.
Calculul limitei de posibila deductibilitate a dobanzii, pentru fiecare dintre cele doua imprumuturi, se face similar cu calculul dobanzii aferente imprumuturilor: dobanda / zi = (valoarea creditului * 4%) / 365 zile, iar dobanda aferenta nivelului de 4% anual aferenta unei perioade = dobanda zilnica * numar zile calendaristice.

Pentru exemplul firmei situate in pierdere care a contractat doua imprumuturi, la creditul de 100.000 euro acordat de firma mama, la care rata dobanzii este de 4% / an:

• Dobanda zilnica = (100.000 euro * 4 / 100) / 365 zile = 10,96 euro / zi
• Dobanda la 30 de zile = 10,96 euro / zi * 30 zile = 328,80 euro
• Dobanda zilnica nedeductibila este de 19,18 euro – 10,96 euro = 8,22 euro pe zi (adica ce depaseste 4%)
• Dobanda care se poate deduce, daca gradul de indatorare este de maxim 3 si termenul de rambursare depaseste 1 an, este de 10,96 euro / zi

La creditul de 50.000 euro, pentru rata dobanzii de 4% / an,

• Dobanda zilnica = (50.000 euro * 4 / 100) / 365 zile = 5,47 euro / zi
• Dobanda pentru 30 de zile = 5,47 euro / zi * 30 zile = 164,10 euro
  Dobanda nedeductibila este de 8,22 euro – 5,47 euro = 2,75 euro pe zi
• Dobanda ce poate fi dedusa, in aceleasi conditii ca mai sus, este de 5,47 euro / zi

Cotade impunere este de 16% si se aplica la venitul brut datorat, respectiv la valoarea in valuta a dobanzii datorate creditorului nerezident, conform art. 224 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal.
Impozitul se transforma in lei la cursul BNR valabil la data platii venitului catre nerezident (firma mama sau firma din Dubai) si se declara si plateste pana la data de 25 a lunii urmatoare retinerii.

Plata dobanzii si evitarea dublei impuneri

Potrivit art. 224 alin. (4) lit. c), daca plata dobanzii de catre societatea din Romania (firma din exemplu) se face intr-un cont bancar dintr-un stat cu care Romania nu are incheiat un instrument juridic specific, cota de impunere este de 50% (daca se va dovedi ca tranzactia este artificiala). In baza art. 11 alin. (1) din codul fiscal, organele de control pot reconsidera o operatiune ca fiind artificiala prin motivarea deciziei.

Potrivit art. 230 din Codul fiscal, in cazul in care exista incheiata o conventie care trateaza evitarea dublei impuneri intre Statul Roman si statul beneficiar al dobanzii (pentru imprumutul luat de la firma mama din Turcia, exista), daca la data platii dobanzii, platitorul de venit detine certificatul de rezidenta fiscala al beneficiarului de venit emis de Turcia, atunci se aplica prevederile de impunere din conventie (se impoziteaza venitul din dobanzi cu 10%, conform art. 11 paragraful 1). Aici, restituirea imprumutului si plata dobanzii sunt operatiuni scutite de TVA, conform pct. 52 alin. (3) din Normele de aplicare a art. 292 alin. (2) lit. a) pct. 1 din Codul fiscal.

Raspuns oferit pentru www.portalcontabilitate.ro de Otilia-Mihaela Roman, expert contabil si consultant fiscal